Вопрос

ООО «Х» выплатила дивиденды своему участнику ― ООО «Y», при этом дивиденды выплачены без удержания налога на прибыль, т. е. ООО «Х» не исполнила обязанности налогового агента.

Вправе ли ООО «Y» самостоятельно уплатить налог на прибыль?

Если да, то как его продекларировать? За какой отчётный период? Какую ставку налога применить? Имеются ли риски в части наступления неблагоприятных последствий?

Ответ

Возможность самостоятельного исчисления и уплаты налога на прибыль организацией, получившей дивиденды, из которых налоговым агентом не был удержан налог на прибыль, подтверждается п. 1 ст. 45, подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ, Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2004 по делу № А28-7597/2003-323/21, ФАС Дальневосточного округа от 18.10.2006 по делу № Ф03-А59/06-2/3499, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.10.2007 по делу № А32-42096/2005-19/1066-2006-19/578 и от 17.10.2003 по делу № Ф08-3922/2003-1497А, письмом Минфина РФ от 02.09.2021 № 03-03-06/1/71095.

При поступлении дохода в виде дивидендов, с которых налог не был удержан налоговым агентом, исчисление налога производится в порядке статей 275, 286, 287 НК РФ.

Отразить начисление налога ООО «Y» должно в листе 04 «Расчёт налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ» декларации по налогу на прибыль.

Согласно п. 15.1 «Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций» (приложение № 2 к приказу ФНС РФ от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@), лист 04 декларации заполняют «налогоплательщики, самостоятельно уплачивающие в федеральный бюджет налог с доходов, исчисленный по ставкам, отличным от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ».

По нашему мнению, исчислять налог нужно по той же ставке, которую должен был применить налоговый агент: 13%.

Согласно п. 15.1.4 упомянутого «Порядка заполнения налоговой декларации…» сумме доходов в виде дивидендов, облагаемых по налоговой ставке 13% согласно пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, соответствует код «04» реквизита «Вид дохода».

Следовательно, в реквизите «Вид дохода» листа 04 налоговой декларации необходимо указать код «04».

Применительно к налоговому агенту размер налога с суммы дивидендов, который должен быть удержан, определяется в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 275 НК РФ, и зависит в том числе, например, от размера дивидендов, полученных самим налоговым агентом.

Учитывая это, ООО «Y» может обратиться за сведениями о налоговой базе по дивидендам к ООО «X».

Если ООО «X» не предоставит необходимой информации с подтверждающими документами, ООО «Y» должно будет исчислить налог со всей полученной суммы.

Налогоплательщик обязан задекларировать налогооблагаемый доход за тот отчётный (налоговый) период, в котором он получен. Учитывая, что налоговый агент должен был удержать налог на прибыль и уплатить его в бюджет при выплате дивидендов, считаем, что моментом получения ООО «Y» дохода (с которого не уплачен налог) является момент зачисления дивидендов на расчётный счёт ООО «Y».

Следовательно, ООО «Y» необходимо подать уточнённую налоговую декларацию по налогу на прибыль за отчётный (налоговый) период, в котором были получены дивиденды.

В п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» применительно к ситуации неудержания НДФЛ налоговым агентом при выплате дохода физическому лицу суд сделал следующий вывод: «С налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода».

Считаем, что этот вывод по аналогии применим и к рассматриваемой ситуации. По нашему мнению, в отношении ООО «Y» как получателя дохода, из которого не удержан налог, он означает следующее: ООО «Y» должно исчислить и уплатить пени за период с даты истечения срока уплаты налога по итогам того отчётного периода, в котором получены дивиденды. Например, если дивиденды получены в сентябре 2022 г., то ООО «Y» должно уплатить пени за период с 29.10.2022 (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ) по дату фактической уплаты налога в бюджет.

Обращаем внимание, что во избежание штрафа ООО «Y» необходимо уплатить налог и соответствующую сумму пеней до подачи уточнённой налоговой декларации, как того требуют положения п. 4 ст. 81 НК РФ.

ВЫВОДЫ:

►. Учитывая, что ООО «X» при выплате дивидендов в адрес ООО «Y» не удержало налог на прибыль, ООО «Y» может уплатить его самостоятельно.

►. Начисление налога следует отразить в листе 04 декларации по налогу на прибыль, указав при этом в реквизите «Вид дохода» код «04».

►. Ставку налога следует применять 13%.

►. Если в отношении налоговой базы ООО «X» не предоставит необходимой информации с подтверждающими документами, ООО «Y» должно будет исчислить налог со всей полученной суммы дивидендов.

►. ООО «Y» необходимо подать уточнённую налоговую декларацию по налогу на прибыль за отчётный (налоговый) период, в котором были получены дивиденды, и отразить в ней полученный налогооблагаемый доход.

►. ООО «Y» должно исчислить и уплатить пени по налогу на прибыль за период с даты истечения срока уплаты налога по итогам того отчётного периода, в котором получены дивиденды, по дату фактической уплаты налога в бюджет.

►. Во избежание привлечения к налоговой ответственности (штрафа) ООО «Y» необходимо уплатить налог и соответствующую сумму пеней до подачи уточнённой налоговой декларации.

Вопрос

 

Вправе ли российское физическое лицо в 2022-2023 гг. приобретать и продавать недвижимость в Объединённых Арабских Эмиратах (ОАЭ) (г. Дубай), а также ценные бумаги иностранных эмитентов? Какие имеются особенности и ограничения в использовании для этих целей денежных средств, полученных в качестве дивидендов от российского ООО, а также заёмных средств?

 

Ответ

 

I. Перевод российским физическим лицом в ОАЭ денежных средств, полученных в качестве дивидендов от российской организации или в качестве займа от российской организации

 

Указами Президента РФ за период с конца февраля 2022 г. и по настоящее время предусмотрен ряд антикризисных мер.

Пунктом 13 Указа Президента РФ от 05.03.2022 № 95 «О временном порядке исполнения обязательств…» Центральному банку РФ предоставлено право давать официальные разъяснения по вопросам применения упомянутого указа, а также указов Президента РФ от 28.02.2022 № 79 «О применении специальных экономических мер…» и от 01.03.2022 № 81 «О дополнительных временных мерах экономического характера…», имеющие обязательную силу на всей территории РФ.

В связи с этим Центральным банком РФ выпущены Информация от 30.06.2022 и Информация от 29.09.2022, согласно которым на период до 31.03.2023 физические лица – российские резиденты могут в течение календарного месяца перевести со своего счёта в российском банке на любые счета в зарубежных банках не более 1 млн. долларов США (или эквивалент в другой валюте), по системам денежных переводов ― не более 10 тыс. долларов США (или эквивалент в другой валюте).

Эти ограничения универсальны, носят общий характер и применимы ко всем ситуациям.

В то же время для рассматриваемой ситуации в дополнение к ним существуют специальные нормы, устанавливающие более жёсткие ограничения. Они касаются переводов за рубеж денежных средств, полученных в качестве дивидендов: в соответствии с пп. «б» п. 3 Указа Президента РФ от 28.02.2022 № 79 «О применении специальных экономических мер…» с 01.03.2022 запрещено зачисление резидентами иностранной валюты на свои счета (вклады), открытые в расположенных за пределами территории РФ банках и иных организациях финансового рынка, а также осуществление переводов денежных средств без открытия банковского счета с использованием электронных средств платежа, предоставленных иностранными поставщиками платёжных услуг. При этом:

♦. Подпунктом «б» п. 1 Указа Президента РФ от 05.07.2022 № 430 «О репатриации резидентами – участниками внешнеэкономической деятельности иностранной валюты и валюты РФ» уточнено, что вышеназванный запрет применяется в случае, «если зачисление иностранной валюты и осуществление переводов денежных средств связаны с перечислением резидентами денежных средств, полученных в виде дивидендов по акциям российских акционерных обществ либо при распределении прибыли российских обществ с ограниченной ответственностью».

♦. Подпунктом «б» п. 1 Указа Президента РФ от 01.03.2022 № 81 «О дополнительных временных мерах экономического характера…» предусмотрено, что запрет на соответствующий денежный перевод может быть снят на основании разрешения, выдаваемого Правительственной комиссией по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в РФ (далее ― «Правительственная комиссия»). При этом разрешения Правительственной комиссии не требуется, если средства зачисляются на счета, открытые в зарубежных банках, являющихся дочерними обществами уполномоченных банков по Федеральному закону от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» («Выписка из протокола заседания подкомиссии Правительственной комиссии по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в РФ от 10.08.2022 № 78/1», доведена Минфином РФ 17.08.2022 № 05-06-10/ВН-42064).

В отношении переводов за рубеж денежных средств, полученных в качестве займа от российской организации, специальных ограничений нами не выявлено.

ВЫВОДЫ:

►. По общему правилу, до 31.03.2023 (как минимум) российское физическое лицо может переводить на счёт в зарубежном банке (в том числе в ОАЭ) не более суммы, эквивалентной 1 млн. долларов в месяц.

►. Если же переводимые за рубеж денежные средства являются полученными физическим лицом дивидендами, то есть дополнительное условие: их перевод возможен только на основании разрешения, выдаваемого Правительственной комиссией по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в РФ.

►. Для перевода за рубеж денежных средств, полученных в качестве займа от российской организации, дополнительные условия отсутствуют.

II. Приобретение российским физическим лицом недвижимого имущества в ОАЭ

Подпунктами «а», «в» п. 1 Указа Президента РФ от 01.03.2022 № 81 «О дополнительных временных мерах экономического характера…» с 02.03.2022 предусмотрен особый порядок осуществления (исполнения) резидентами сделок, влекущих за собой возникновение права собственности на недвижимое имущество:

― «с лицами иностранных государств, совершающих недружественные действия»;

― «с иностранными лицами, связанными с иностранными государствами, которые совершают в отношении российских … лиц недружественные действия, … и с лицами, которые находятся под контролем указанных иностранных лиц»;

― с лицами, «не являющимися лицами иностранных государств, совершающих недружественные действия, если предметом сделок (операций) является … недвижимое имущество, приобретённые после 22 февраля 2022 г. указанными иностранными лицами у лиц иностранных государств, совершающих недружественные действия».

В отношении таких сделок предусмотрено, что они могут осуществляться (исполняться) только на основании разрешений, выдаваемых Правительственной комиссией (пп. «б» п. 1 Указа Президента РФ от 01.03.2022 № 81).

По нашему мнению, в рассматриваемом случае, исходя из анализа документов, предоставленных с запросом, следует сделать вывод, что действия, совершаемые российским физическим лицом в ОАЭ, являются приобретением недвижимости. Но при этом вышеназванные ограничения не применимы по следующим причинам:

― ОАЭ не входят в перечень недружественных государств (утв. распоряжением Правительства РФ от 05.03.2022 № 430-р);

― отсутствуют сведения, что предполагаемый продавец связан с лицами из недружественных государств или контролируется ими;

― отсутствуют сведения, что приобретаемое недвижимое имущество ранее принадлежало лицам из недружественных стран.

Кроме того имеется Официальное разъяснение ЦБ РФ от 18.03.2022 № 2-ОР, согласно п. 1.11 которого «ограничения, содержащиеся в Указе № 81, не распространяются на сделки (операции), влекущие за собой возникновение права собственности на … недвижимое имущество, осуществляемые (исполняемые) резидентами с лицами иностранных государств, совершающих недружественные действия, если … объекты недвижимости (включая строящиеся объекты недвижимости) находятся за пределами территории РФ».

ВЫВОД:

►. В рассматриваемом случае ограничения на приобретение недвижимости в ОАЭ российским физическим лицом отсутствуют.

III. Продажа российским физическим лицом недвижимого имущества, находящегося в ОАЭ

III.1. По общему правилу, необходимо получить разрешение Правительственной комиссии для того чтобы отчуждать недвижимость лицам из недружественных государств и подконтрольным им лицам (за исключением Специальных иностранных лиц). Такие ограничения могут распространяться и на продажу недвижимости другим иностранным контрагентам, если имеется цепочка сделок с участием лица из недружественной страны.

Эти выводы следуют из пп. «б» п. 1 Указа Президента РФ от 28.02.2022 № 79 и п. 1.7 Официального разъяснения ЦБ РФ от 18.03.2022 № 2-ОР, а также из пп. «в» п. 1 Указа Президента РФ от 01.03.2022 № 81. При этом к «Специальным иностранным лицам» относятся лица, одновременно отвечающие требованиям пп. пп. «а» и «б» п. 12 Указа от 05.03.2022 № 95 (письмо ЦБ РФ от 07.04.2022 № 31-4-1/507), а именно:

а) они находятся под контролем российских юридических лиц или физических лиц (конечными бенефициарами являются РФ, российские юридические лица или физические лица), в том числе в случае если этот контроль осуществляется через иностранные юридические лица, связанные с такими иностранными государствами;

б) информация о контроле над ними раскрыта российскими юридическими лицами или физическими лицами, названными в подпункте «а», налоговым органам РФ в соответствии с требованиями законодательства РФ.

ОАЭ не входят в перечень недружественных государств (утв. распоряжением Правительства РФ от 05.03.2022 № 430-р).

По нашему мнению, в рассматриваемом случае, исходя из анализа документов, предоставленных с запросом, следует сделать вывод, что если российское физическое лицо приобретёт недвижимость в ОАЭ у застройщика – резидента ОАЭ и в дальнейшем продаст его лицу, не являющемуся резидентом недружественной страны и не контролируемому лицом из недружественной страны, то вышеназванные ограничения применяться не будут.

III.2. Пунктом 4 Указа Президента РФ от 04.05.2022 № 254 «О временном порядке исполнения финансовых обязательств…» определены лица, которые не признаются связанными с недружественными иностранными государствами. Это:

а) лица, находящиеся под контролем юридических лиц или физических лиц, личным законом которых является право иностранного государства, не относящегося к иностранным государствам, совершающим недружественные действия, при условии, что такой контроль установлен до 1 марта 2022 г.;

б) лица, находящиеся под контролем иностранного государства, не относящегося к иностранным государствам, совершающим недружественные действия, при условии, что такой контроль установлен до 1 марта 2022 г.

Кроме того, в соответствии с п. 12 Указа Президента РФ от 05.03.2022 № 95 «О временном порядке исполнения обязательств…» контрагент не признаётся лицом недружественного государства при условии, что он одновременно отвечает следующим требованиям:

― он контролируется российскими юридическими или физическими лицами (в том числе через иностранные юридические лица);

― информация о контроле раскрыта налоговым органам.

III.3. Также отметим, что:

― в соответствии с пп. «ж» п. 5 Указа Президента РФ от 04.05.2022 № 254 «О временном порядке исполнения финансовых обязательств…» физические лица – российские резиденты вправе совершать (исполнять) «безвозмездные сделки, которые влекут за собой возникновение права собственности на недвижимое имущество и стороной которых являются граждане иностранных государств, совершающих недружественные действия, при условии, что указанные сделки совершаются между супругами или близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ»;

― резиденты РФ вправе продавать недвижимость иностранным организациям, связанным с недружественными государствами, а также российским и иностранным организациям, которых контролируют иностранные лица, связанные с недружественными государствами (п. 1 Выписки из протокола заседания подкомиссии Правительственной комиссии по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в РФ от 07.09.2022 № 85 (доведена Минфином РФ 13.09.2022 № 05-06-10/ВН-46769)).

Продажа недостроенных объектов недвижимости, находящихся за рубежом (в ОАЭ), по нашему мнению, может быть квалифицирована как продажа объектов недвижимости или как продажа недостроенных объектов недвижимости. При этом ограничений на продажу недостроенных объектов недвижимости нами не выявлено.

Нормативных положений, обязывающих переводить в банки на территории РФ денежные средства, полученные физическим лицом – резидентом РФ от продажи недвижимости (недостроенных объектов недвижимости) за рубежом, нами не выявлено.

III.4. С дохода от продажи зарубежного недвижимого имущества необходимо уплатить НДФЛ, если это имущество находилось в собственности физического лица менее 5 лет (п. 17.1 ст. 217, п. 2, п. 4 ст. 217.1 НК РФ, письмо Минфина РФ от 17.02.2022 № 03-04-05/11261).

По общему правилу, объектом налогообложения для лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признаётся доход, полученный ими от источников в РФ и от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ). К доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ (пп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Физическое лицо обязано самостоятельно исчислить НДФЛ в отношении дохода, полученного от продажи зарубежной недвижимости, и в силу императивных предписаний НК РФ представить в налоговый орган по месту своего учёта в РФ декларацию по форме 3-НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. 2, 3 п. 1, п. п. 2, 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ).

В целях определения размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, или уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, связанных с приобретением этого имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, письмо Минфина РФ от 20.09.2017 № 03-04-06/60671).

На основании п. 5 ст. 210 НК РФ доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст. 220 НК РФ) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов). Представляемые из иностранного государства в налоговый орган документы, необходимые для исчисления налога, целесообразно перевести на русский язык, перевод налогоплательщик вправе произвести как самостоятельно, так и с привлечением технических средств (программ-переводчиков) или специалистов. Требований о нотариальном удостоверении такого перевода на русский язык НК РФ не содержит.

Международного договора с ОАЭ об избежании двойного налогообложения, который бы распространял своё действие на физических лиц, Россией не заключено, поэтому в случае уплаты налога на доход по законодательству ОАЭ зачесть его при исчислении НДФЛ в России нельзя (п. 1 ст. 232 НК РФ).

ВЫВОДЫ:

►. В рассматриваемом случае ограничения на продажу российским физическим лицом недвижимости, находящейся в ОАЭ, отсутствуют при условии, что покупателем выступает лицо, не являющееся резидентом недружественной страны и не контролируемое резидентом недружественной страны.

►. При передаче недвижимости гражданам недружественных государств ограничений не будет при условии, что передача осуществляется безвозмездно, а принимающей стороной выступает супруг или близкий родственник продавца в соответствии с Семейным кодексом РФ.

►. При продаже недвижимости юридическим лицам, связанным с недружественными странами или находящимся под контролем лиц из недружественных стран, ограничений не будет.

►. Продажа находящихся за рубежом (в ОАЭ) недостроенных объектов недвижимости может быть приравнена к продаже объектов недвижимости с распространением на эти сделки соответствующих правил.

►. Физическое лицо – резидент РФ не обязано переводить в РФ денежные средства от продажи недвижимости в ОАЭ.

►. Физическое лицо – резидент РФ обязано представить в налоговый орган РФ декларацию по НДФЛ и уплатить налог с дохода от продажи недвижимости в ОАЭ. Налоговой базой будут доходы от продажи недвижимости, уменьшенные на расходы, понесённые при её приобретении.

IV. Приобретение российским лицом иностранных ценных бумаг через российского брокера

IV.1. Заметим, что по ценным бумагам в целом правовой режим соответствует купле-продаже недвижимости, а именно ― российские резиденты должны получить разрешение Правительственной комиссии для:

― покупки (получения в собственность иным образом) ценных бумаг у лиц из недружественных государств и подконтрольных им лиц и отчуждения их указанным лицам (за исключением Специальных иностранных лиц) (пп. пп. «а», «б» п. 1 Указа Президента РФ от 01.03.2022 № 81, п. 1.7 Официального разъяснения ЦБ РФ от 18.03.2022 № 2-ОР, письмо ЦБ РФ от 07.04.2022 № 31-4-1/507);

― продажи или покупки ценных бумаг у другого иностранного контрагента, если он приобрёл их после 22 февраля 2022 г. у лица из недружественной страны (пп. «в» п. 1 Указа Президента РФ от 01.03.2022 № 81).

IV.2. Как следует из Информации Банка России от 06.09.2022, размещённой на официальном сайте ЦБ РФ (адрес https://cbr.ru/press/event/?id=14135), российским брокерам предписано не исполнять с 1 октября 2022 г. поручения неквалифицированных инвесторов на покупку ценных бумаг эмитентов из недружественных стран.

Запрет нужно соблюдать, если по итогам сделки доля таких бумаг в портфеле инвестора превысит 15%.

С 1 ноября 2022 г. максимальная доля этих бумаг в портфеле клиента ― 10%, с 1 декабря 2022 г. ― 5%. С 2023 года будет приостанавливаться исполнение любых указанных поручений.

Предписание затрагивает также поручения:

― на покупку и продажу поставочных производных финансовых инструментов, если их базисный актив ― иностранные ценные бумаги эмитентов из недружественных стран;

― на увеличение коротких позиций по ценным бумагам эмитентов из недружественных стран.

Ограничения не касаются закрытия коротких позиций, а также операций с иностранными бумагами российских компаний и эмитентов не из стран, совершающих недружественные действия.

Порядок получения статуса квалифицированного инвестора установлен ст. 51.2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

ВЫВОД:

►. Установлен фактический запрет на приобретение ценных бумаг эмитентов из недружественных стран через российского брокера. Запрет распространяется только на неквалифицированных инвесторов.

V. Приобретение иностранных ценных бумаг и недвижимости за счёт заёмных средств

Ограничений на приобретение физическим лицом – резидентом РФ иностранных ценных бумаг и недвижимости за рубежом в связи с тем, что это осуществляется за счёт заемных средств, полученных в РФ от российской компании, нами не выявлено.

ВЫВОД:

►. Дополнительных ограничений в связи с тем, что недвижимость в ОАЭ или иностранные ценные бумаги приобретаются российским физическим лицом за счёт полученных от российской организации заёмных средств, нет.

VI. Отчётность в связи с совершением сделок и движением денежных средств за рубежом

В соответствии с ч. 7 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» «граждане – резиденты РФ обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учёта отчёты о движении денежных средств и иных финансовых активов по счетам (вкладам) в банках и иных организациях финансового рынка, расположенных за пределами территории РФ, и о переводах денежных средств без открытия банковского счёта с использованием электронных средств платежа, предоставленных иностранными поставщиками платёжных услуг».

По общему правилу, Отчёт представляется ежегодно, до 1 июня года, следующего за отчётным годом, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика на сайте ФНС России или на бумажном носителе непосредственно в налоговый орган либо направляется по почте заказным отправлением с уведомлением о вручении (п. п. 2, 5 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 12.12.2015 № 1365).

В 2022 г. срок сдачи Отчёта продлен до 01.12.2022 (п. 2 Постановления Правительства РФ от 28.05.2022 № 977). Резиденты, у которых нет места жительства или недвижимости в РФ, могут направить Отчёт в налоговый орган по своему выбору (Информация ФНС РФ в соответствии с публикацией на сайте https://www.nalog.gov.ru).

Представление Отчёта не требуется, в частности, в следующих случаях (абз. 4 ч. 7, ч. 8 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»):

― срок пребывания гражданина – резидента РФ за пределами РФ в течение календарного года в совокупности составит более 183 дней;

― банк, в котором открыт счёт (вклад), расположен на территории государства – члена ЕАЭС или на территории иностранного государства, с которым осуществляется автоматический обмен финансовой информацией, при условии, что общая сумма движения денежных средств по счёту (вкладу) за отчётный год не превышает 600 000 руб. (эквивалентную сумму в иностранной валюте) либо остаток денежных средств на счёте (вкладе) по состоянию на конец отчётного года не превышает указанную сумму, если в течение отчётного года зачисление денежных средств на счёт (вклад) не осуществлялось.

С ОАЭ автоматический обмен финансовой информацией осуществляется (приказ ФНС РФ от 27.05.2022 № ЕД-7-17/450@).

Форма Отчёта (КНД 1112520) утверждена Постановлением Правительства РФ от 12.12.2015 № 1365.

ВЫВОДЫ:

►. В рассматриваемом случае физическое лицо – резидент РФ обязано представить в налоговый орган Отчёт о движении денежных средств за рубежом.

Необходимости представления иной отчётности, связанной с движением денежных средств и совершением сделок за рубежом, нами не выявлено.

Вопрос

ООО «Х» участвует в АО «Y» с долей более 25%. Необходимо ли применять правила и ограничения по налоговому учёту процентов, предусмотренные п. п. 1.1-1.3 ст. 269 НК РФ, к договору целевого займа, который предполагается заключить между АО «Y» (заёмщик) и ООО «Х» (займодавец)?

Ответ

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%, признаются взаимозависимыми лицами.

Поскольку доля участия ООО «Х» в АО «Y» превышает 25%, ООО «Х» и АО «Y» являются взаимозависимыми лицами.

Обе стороны договора целевого займа, который предполагается заключить между АО «Y» (заёмщик) и ООО «Х» (займодавец) (далее ― «Договор»), являются резидентами РФ.

Согласно п. п. 2, 3 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признаётся контролируемой, если одновременно:

― сумма доходов за год составит более 1 млрд. руб.;

― выполняется хотя бы одно из дополнительных условий, предусмотренных п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Таким образом, обязательным условием для признания рассматриваемой сделки контролируемой является наличие дохода за год более 1 млрд. руб.

При этом согласно п. 9 ст. 105.14 НК РФ «сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путём сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учётом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ».

Иными словами, на предмет превышения порогового значения в 1 млрд. руб. нужно оценивать сумму доходов за год по всем сделкам, заключённым между АО «Y» и ООО «Х».

При этом Минфином РФ в письме от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67 и в частных разъяснениях подтверждается, что по договорам займа, кредита и т. п. учитываются доходы в виде процентов, признаваемые внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ), и не учитываются средства или иное имущество, которые получены по договорам займа (кредита) или в счёт погашения таких заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), т. е. «тело займа (кредита)».

Таким образом, при суммировании доходов по договору займа следует учитывать только признаваемые в составе доходов проценты.

Как видно из условий Договора, в рассматриваемом случае речь идёт о займе в сумме порядка 24 млн. евро и ставке в 7% годовых. При таких обстоятельствах годовая сумма дохода по Договору будет во много раз ниже порогового значения в 1 млрд. руб.

По информации, предоставленной нам с запросом, иные действующие договоры между АО «Y» и ООО «Х» не предполагают получения доходов в сумме, способной оказать существенное влияние на достижение порогового значения в 1 млрд. руб.

Таким образом, рассматриваемый Договор не является контролируемой сделкой и правила и ограничения, предусмотренные п. п. 1.1-1.3 ст. 269 НК РФ, применению не подлежат. Доходы и расходы по Договору сторонам следует учитывать исходя из фактических условий сделки.

Вопрос

АО «Весна» приобрело у ООО «Лето» по договору на поставку автомобилей (далее ― «Договор») автоцистерну (АЦН 10) на шасси Урал-4320-1951-40 с определёнными характеристиками.

В дальнейшем у АО «Весна» возникла необходимость замены у данного спецавтомобиля собственно цистерны (бочки) на цистерну с другими характеристиками (возможностью перевозить воду). Для этого АО «Весна» снова обратилось в ООО «Лето».

Как оформить замену автоцистерны по Договору, если старая цистерна (бочка) остаётся у ООО «Лето»?

Ответ

Как видно из содержания предоставленных с запросом документов, ООО «Лето» готово заменить цистерну (бочку) за 2 955 000 руб. (в т. ч. НДС), при этом стороны согласовали, что Общество не претендует на старую цистерну (бочку) и она останется у ООО «Лето».

По нашему мнению, данную ситуацию следует квалифицировать следующим образом:

►. Нет оснований рассматривать собственно цистерну (бочку) в качестве товара. Это обусловлено как минимум двумя причинами:

― АО «Весна» приобрело у ООО «Лето» только одну единицу товара (автомобиль-автоцистерну в сборе);

― ООО «Лето», помимо как таковой передачи новой цистерны (бочки), проведёт работы по её монтажу и демонтажу старого оборудования, которые имеют собственную стоимость и тоже должны быть учтены.

►. Замену цистерны (бочки) следует рассматривать как работу (услугу) по модернизации находящегося в собственности АО «Лето» спецавтомобиля – «автоцистерны (АЦН 10) на шасси Урал-4320-1951-40», в результате которой основное средство (автомобиль-автоцистерна в сборе) приобретёт новые характеристики: в нём можно будет перевозить воду.

Иными словами, сущностью хозяйственной операции, отражённой в проекте спецификации по Договору, представленном с запросом, является не поставка товара, а выполнение ООО «Лето» работ (оказание услуг).

При таких обстоятельствах можно считать, что материальные ценности, в том числе старая (демонтируемая) цистерна (бочка), появятся у ООО «Лето» в процессе осуществления им хозяйственной деятельности ― выполнения работ по модернизации объекта заказчика, ― а не будут получены от заказчика.

АО «Весна» при этом оплачивает работу по модернизации своего объекта основных средств ― «автоцистерны (АЦН 10) на шасси Урал-4320-1951-40». Цена работы ― 2 955 000 руб. (в т. ч. НДС).

Каких-либо дополнительных налогов и/или объектов налогообложения в этом случае у АО «Лето» не возникнет.

Учитывая вышеизложенное, рекомендуем следующее:

►. Заключить с ООО «Лето» отдельный договор, предметом которого являлась бы модернизация принадлежащей АО «Весна» «автоцистерны (АЦН 10) на шасси Урал-4320-1951-40». В договоре, среди прочего, указать, что:

♦ работы выполняются иждивением ООО «Лето» ― из его материалов, его силами и средствами;

♦ материальные ценности, образующиеся в процессе выполнения работ, остаются в распоряжении ООО «Лето».

►. Другой вариант: составить дополнительное соглашение с тем же содержанием к уже имеющемуся Договору. Этот  вариант менее предпочтителен, поскольку имеющийся Договор по своему замыслу узконаправленный ― «на поставку автомобилей».

►. Третий вариант (ещё менее предпочтительный, но юридически допустимый): сущность нового договора (дополнительного соглашения) на проведение модернизации спецавтомобиля описать в спецификации к имеющемуся Договору.

Вопрос

АО «Y» и ООО «X» являются контролирующими лицами контролируемой иностранной компании (КИК) «Еуропеан» (Люксембург) (далее ― «Фонд»).

Облагаются ли в России налогом на прибыль дивиденды, выплачиваемые Фондом в адрес АО «Y» и ООО «X»? Если да, то по какой ставке?

Ответ

В соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ доходы юридического лица от долевого участия в других организациях, в том числе дивиденды, признаются, по общему правилу, его внереализационными доходами по налогу на прибыль.

Внереализационным доходом российской организации как контролирующего лица признаётся также доход в виде прибыли контролируемых им иностранных компаний (КИК) (п. 25 ст. 250 НК РФ).

Во избежание двойного налогообложения контролирующего лица налоговым законодательством установлены следующие правила (данному вопросу посвящено письмо ФНС РФ от 12.08.2020 № СД-4-3/12993@):

►. Налогооблагаемая у контролирующего лица прибыль КИКа уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией «в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчётность, с учётом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчётность» (п. 1 ст. 25.15 НК РФ).

►. При определении у контролирующего лица налоговой базы не учитываются «доходы, полученные налогоплательщиком – контролирующим лицом от контролируемой им иностранной компании, в результате распределения прибыли этой компании, если доход в виде прибыли этой компании был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации …, представленной … за соответствующие налоговые периоды» (пп. 53 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, возможны две ситуации:

1. Дивиденды, которые контролирующее лицо получает от КИКа, облагаются налогом на прибыль в общем порядке. При этом в дальнейшем (на момент обложения прибыли КИКа за соответствующий период) налогооблагаемая прибыль КИКа уменьшается на величину этих дивидендов.

2. Если на момент обложения контролирующим лицом прибыли КИКа дивиденды за соответствующий период не выплачены, то прибыль КИКа не уменьшается. Но в дальнейшем при получении дивидендов они не облагаются налогом на прибыль (в пределах прибыли, обложенной ранее).

В первой из названных ситуаций при налогообложении дивидендов необходимо учитывать также положения международных договоров.

В рассматриваемом случае КИК (Фонд) относится к юрисдикции Люксембурга.

Россией заключено соглашение от 28.06.1993 с Великим Герцогством Люксембург «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее ― «Соглашение»). В соответствии с названным Соглашением:

►. «Дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве могут облагаться налогами в этом другом Государстве» (п. 1 ст. 10 Соглашения).

►. Согласно пункту 2 ст. 10 Соглашения «дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом Договаривающегося Государства, могут также облагаться налогом в этом Договаривающемся Государстве в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 15% от общей суммы дивидендов». При этом согласно абз. второму пункта 2 ст. 10 Соглашения «настоящий пункт не затрагивает налогообложение прибыли компании, из которой выплачиваются дивиденды».

►. В соответствии с п. 1 ст. 23 Соглашения «если лицо с постоянным местопребыванием в России получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогами в Люксембурге, сумма налога на такой доход или имущество, подлежащая уплате в Люксембурге, будет вычтена из налога, взимаемого с такого лица в России. Такой вычет, однако, не может превышать сумму налога, исчисленного с такого дохода или имущества в соответствии с законодательством и правилами России».

Таким образом:

1. В Соглашении подтверждается, что дивиденды, которые получает российская организация, облагаются российским налогом на прибыль.

2. Люксембургская компания при выплате дивидендов может удержать налог по законодательству Люксембурга по ставке до 15%.

3. Сумма налога, уплаченного в Люксембурге (удержанного люксембургской стороной), вычитается из налоговой базы при декларировании налога с дивидендов в России.

4. Названный порядок напрямую не связан с налогообложением прибыли КИКа. Это подтверждается п. 11 ст. 309.1 НК РФ, в соответствии с которым сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИКа, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли (но не дивидендов) в соответствии с законодательством иностранного государства (в том числе удерживаемого у источника выплаты дохода). Т. е. двойное налогообложение в отношении уплаты налога именно при выплате дивидендов урегулировано только нормами Соглашения. Такой налог не учитывается при заполнении листа 9 налоговой  декларации.

Если при выплате КИКом дивидендов возникает необходимость их налогообложения в России (напомним, это делается во всех случаях, кроме ситуации, когда прибыль КИКа за соответствующий период российской организацией уже задекларирована и в ней не «отминусованы» дивиденды (пп. 53 п. 1 ст. 251 НК РФ)), то ставки применяются следующие:

►. 0% ― при условии, что «на день принятия решения о выплате дивидендов … получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации» (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

►. 13% ― в остальных случаях (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Согласно имеющейся у нас информации и документов:

― АО «Y» и ООО «Х» непрерывно владеют долями в Фонде в течение не менее 365 календарных дней;

― доля участия АО «Y» в Фонде составляет 65% (т. е. более 50%);

― доля участия ООО «Х» в Фонде составляет 15,5% (т. е. менее 50%).

Таким образом:

►. АО «Y» применяет ставку 0%;

►. ООО «Х» применяет ставку 13%.

Из предоставленных в наш адрес документов усматривается, что Фонд выплатил последние на сегодняшний день дивиденды в 2019 году в сумме 17 200 000 евро (это были промежуточные дивиденды). С тех пор дивиденды не выплачивались.

При этом к настоящему моменту АО «Y» и ООО «Х» обложили налогом (задекларировали) прибыль Фонда за все отчётные периоды КИКа по 2021 год включительно. Таким образом, все выплаченные дивиденды должны были быть учтены (они либо обложены при их получении (выплате), либо в составе декларируемой прибыли Фонда) и вся прибыль Фонда должна быть обложенной. Исходим из того, что так и было сделано.

Соответственно, если в 2023 году Фонд выплатит новые дивиденды, то они не будут облагаться у АО «Y» и ООО «Х» налогом на прибыль, за исключением ситуации, если это будут дивиденды за 2022 год. Выплаченные в 2023 году дивиденды за 2022 год будут подлежать обложению и в дальнейшем должны быть «отминусованы» при декларировании АО «Y» и ООО «Х» прибыли Фонда за 2022 год.

ВЫВОДЫ

1. Дивиденды, которые АО «Y» и ООО «Х» получают от Фонда, по общему правилу, облагаются налогом на прибыль в России. При этом АО «Y» применяет ставку 0%, ООО «Х» ― 13%.

2. При выплате дивидендов Фонд может удержать налог по законодательству Люксембурга по ставке до 15%. Этот налог можно вычесть из налога с дивидендов, уплачиваемого в России.

3. Если дивиденды в России обложены, то в дальнейшем на них уменьшается прибыль Фонда, подлежащая налогообложению у АО «Y» и ООО «Х» как у контролирующих лиц.

4. Если при обложении АО «Y» и ООО «Х» (контролирующими лицами) прибыли Фонда дивиденды не «отминусованы» (т. е., исходя из конкретной ситуации, обложены в составе прибыли КИКа), то в дальнейшем при получении дивидендов они не облагаются в России налогом на прибыль (в пределах прибыли, обложенной ранее).

5. Если Фонд в 2023 году планирует выплачивать дивиденды, то в решении об их выплате необходимо указать, за какой период или периоды (годы) они начислены. АО «Y» и ООО «Х» должны быть готовыми предоставить подтверждение этого налоговым органам (обращаем внимание, что за 2020 г. Фонд получил убыток). Дивиденды, выплачиваемые за 2022 год, будут облагаться налогом на прибыль, дивиденды за более ранние периоды ― нет.

ВОПРОС

Российская организация оказывает консультационные услуги физическим лицам (не ИП), в том числе не являющимся гражданами РФ и/или проживающими за пределами РФ.

Облагаются ли такие услуги НДС?

ОТВЕТ

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаётся, по общему правилу, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Реализацией услуги (консультационной услуги) считается факт её возмездного оказания (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В связи с этим:

— из писем Минфина РФ от 17.02.2017 № 03-03-06/1/9283, от 02.03.2016 № 03-03-06/1/11868 усматривается прямой вывод, что датой реализации услуги следует считать дату подписания первичного документа (акта) об её оказании;

— из более поздних писем Минфина РФ (от 21.03.2022 № 03-03-07/21608, от 17.02.2021 № 03-07-11/10886, от 01.02.2019 № 03-07-11/5795), а также из Определения ВАС РФ от 08.12.2010 № ВАС-15640/10 усматривается более осторожная позиция: акт об оказании услуг лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах и поэтому дата фактического оказания услуг не зависит от даты подписания акта об оказании услуг. При этом в упомянутом письме от 17.02.2021 № 03-07-11/10886 одновременно разъяснено, что:

а) «налогоплательщик должен документально подтвердить факт выполнения работ (оказания услуг)»;

б) регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство;

в) в отношении выполненных работ (оказанных услуг) налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат: дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо на дату подписания заказчиком акта сдачи-приёмки работ (дату подписания исполнителем акта оказанных услуг);

г) счёт-фактура по выполненным работам (оказанным услугам) подлежит регистрации в книге продаж за тот налоговый период, к которому относится дата подписания заказчиком акта сдачи-приёмки работ (дата подписания исполнителем акта оказанных услуг).

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае необходимо сделать следующие выводы:

— датой оказания консультационных услуг физическим лицам следует считать дату подписания соответствующего первичного документа (акта) об их оказании. При этом в соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» первичный учётный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным ― непосредственно после его окончания. Поэтому необходимо обеспечить, чтобы в первичных документах не было прямого указания на то, что оказание услуг фактически завершено в иную дату до подписания акта. Так, в акте (об оказании услуг), датированном апрелем 2023 г., не должно быть указания на то, что услуги оказаны, например, «за I кв. 2023 г.» или «за период с 01.03.2023 по 31.03.2023» (в этом случае датой фактического оказания (реализации) услуг нужно будет считать март, а не апрель).

— факт того, имела ли место реализация консультационной услуги именно на территории РФ (что и предполагает наличие объекта налогообложения по НДС), следует оценивать на дату подписания соответствующего акта об оказании услуги и применительно к её стоимости, отражённой в этом акте.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применительно к консультационным услугам «местом реализации работ (услуг) признаётся территория РФ, если … покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ», при этом «местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории РФ … на основании … места жительства физического лица».

Это значит, что оказание российской организацией консультационных услуг физическому лицу облагается НДС, если это физическое лицо имеет место жительства на территории РФ.

В статье 148 НК РФ не содержится отдельной нормы относительно определения «места жительства физического лица» (за исключением случаев оказания электронных услуг). Поэтому следует применять определение из ст. 11 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ «место жительства физического лица ― адрес (наименование субъекта РФ, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством РФ. При отсутствии у физического лица места жительства на территории РФ … место жительства может определяться по просьбе этого физического лица по месту его пребывания. При этом местом пребывания физического лица признаётся место, где физическое лицо проживает временно по адресу …, по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством РФ».

Таким образом, местом реализации консультационных услуг физическому лицу будет считаться территория РФ, если физическое лицо зарегистрировано в РФ по месту жительства или месту пребывания. Такая реализация будет облагаться НДС.

Выводы:

1. Вопрос обложения НДС консультационных услуг, оказываемых физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями (и, соответственно, включения НДС в цену услуги), следует оценивать не за период, а на дату соответствующего акта об оказании услуг. При этом необходимо, чтобы из акта не усматривалось временнόго разрыва между датой окончания периода оказания услуги, в отношении которого он подписан, и датой самого акта.

2. Объект обложения НДС (применительно к соответствующему акту об оказании консультационной услуги) будет иметь место в том случае, если на дату акта об оказании услуги физическое лицо (потребитель услуги) зарегистрировано в РФ по месту жительства или месту пребывания.

Ни гражданство, ни срок фактического пребывания (проживания) физического лица в России или за рубежом, а равно и факт его резидентства (для целей налогов на доходы) значения не имеют.

Например, если на дату подписания акта об оказании услуги у физического лица имеется действующий паспорт гражданина РФ с отметкой о регистрации (не прекращённой) по месту жительства (на территории РФ), то очевидно, что оказанные консультационные услуги облагаются НДС.

ВОПРОС

Каковы момент и порядок учёта экономии у застройщика, действующего по Федеральному закону от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве…»? Актуальная практика на начало 2023 г.

ОТВЕТ

В отношении порядка и момента формирования застройщиком, действующим по Федеральному закону от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве…» (далее ― «Закон о долевом строительстве»), финансового результата, а также порядка и момента его отражения в декларации по налогу на прибыль сообщаем следующее.

В настоящее время ни один нормативный акт не устанавливает правила и момент определения застройщиком финансового результата. На практике экономию определяют, например:

― на дату получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию;

― на дату передачи дольщику первого помещения;

― на дату передачи дольщику последнего помещения;

― на дату передачи помещения каждому из дольщиков.

Между тем вопрос о том, следует ли застройщику определять финансовый результат (экономию застройщика) по дому в целом или же отдельно по каждому договору с дольщиком, является важным ввиду следующего:

― в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, к которым, в частности, относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов;

― согласно п. 17 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, также не учитываются по налогу на прибыль;

― это означает, что если деятельность, осуществляемая в рамках целевого финансирования, в том числе долевое строительство, приносит убыток, то возможность его учёта для целей налогообложения сопряжена со значительным риском.

Часто встречается ситуация, когда при прибыльном (в целом) строительстве по отдельным договорам с дольщиками у застройщика имеется убыток. В этой связи в случае определения финансового результата по каждому ДДУ (а не по дому в целом) возникает вышеозначенный риск даже при условии прибыльности всего проекта.

Правоприменительная практика в отношении момента и порядка определения финансового результата долевого строительства очень разнообразна и непостоянна.

Так, в деле № А40-76189/13 (Определением ВС РФ от 13.07.2015 отказано в передаче дела для пересмотра) суд занял сторону налогового органа, согласно позиции которого финансовый результат (экономию) следует определять при наличии двух условий:

― объекты долевого строительства переданы по актам приёма-передачи;

― завершено расходование средств участников на создание объектов.

А в 2020 году АС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.09.2020 по делу № А70-19313/2019 занял другую позицию: для определения момента завершения строительства и формирования финансового результата должен быть исследован характер работ, их отражение в проектах и сметах на строительство, возможность использования жилых домов и помещений в них по назначению без проведения спорных работ, источники их финансирования.

Минфин РФ в разные годы предлагал разные варианты расчёта экономии.

Так, согласно письму от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31306 для целей налогообложения прибыли застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств участников долевого строительства (инвесторов) в целом по объекту недвижимости на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию.

В то же время в более позднем письме от 07.08.2018 № 03-03-06/1/55395 предлагалось определять финансовый результат в отношении каждого отдельного объекта долевого строительства: экономия определяется как разница между суммой денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика, и затратами застройщика по переданной части объекта недвижимости.

По делу № А04-2505/2016 АС Дальневосточного округа поддержал позицию налогового органа, которая сводилась к следующему (Постановление от 02.02.2017):

― застройщик обязан вести учёт затрат по каждой квартире в строящемся доме, соответственно, налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяются на момент исполнения каждого договора долевого участия;

― отрицательный результат застройщика не признаётся убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, соответственно, общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.

Определением от 05.06.2017 Верховный Суд РФ отказал в передаче дела для пересмотра, также поддержав налоговую инспекцию.

В то же время имеется свежая судебная практика по данному вопросу в пользу налогоплательщиков. Её суть в том, что застройщик не обязан определять экономию (перерасход) денежных средств в разрезе каждого участника долевого строительства, законодательство не содержит запрета на определение экономии инвестиционных средств по дому в целом: Определение ВС РФ от 22.03.2021 по делу № А60-43572/2019, Постановления АС Западно-Сибирского округа от 24.07.2020 по делу № А70-12281/2019, от 22.07.2020 по делу № А70-9989/2019, Поволжского округа от 07.10.2020 по делу № А65-32019/2019.

В Определении ВС РФ от 22.03.2021 по делу № А60-43572/2019 суд сделал следующий вывод: «Застройщик, осуществляющий строительство многоквартирного дома в рамках договора участия в долевом строительстве, вправе определять налоговую базу по налогу на прибыль организаций исходя из итоговой величины финансового результата от использования средств дольщиков по целевому назначению, который рассчитывается в целом по объекту строительства». Вывод нашёл отражение также в п. 36 Обзора судебной практики ВС РФ, утв. Президиумом ВС РФ 30.06.2021.

Позиция налогового органа была следующей:

― застройщик обязан определять финансовый результат по каждому отдельному объекту договора долевого участия в строительстве ― помещению (квартире);

― средства, полученные по договорам долевого участия, являются источником целевого финансирования, следовательно, сумма экономии по результатам строительства является платой за услуги, включаемой в налоговую базу, а убытки в связи с превышением затрат над суммой целевого финансирования не включаются в состав расходов;

― при суммировании экономии по каждому дольщику отрицательный результат принимается равным нулю, так как недостаточность целевых средств застройщик восполнил своими средствами, отнести которые к расходам, уменьшающим доходы, не было оснований.

Судебная коллегия ВС РФ, удовлетворяя требования застройщика, отметила следующее:

― согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов;

― на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которым, в частности, относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов;

― подпунктом 17 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

― средства, использованные не по целевому назначению, образуют внереализационный доход налогоплательщика (п. 14 ст. 250 НК РФ).

― анализ вышеназванных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что для организаций-застройщиков установлены специальные правила налогообложения, предполагающие отражение в регистрах налогового учёта не доходов и расходов от реализации помещений (квартир), а определение налоговой базы исходя из итоговой величины финансового результата (прибыли или убытка). При этом критерием определения финансового результата является использование полученных от дольщиков средств по целевому назначению;

― Закон о долевом строительстве определяет объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, машино-место, подлежащее передаче участнику долевого строительства и входящее в состав многоквартирного дома (п. 2 ст. 2);

― согласно п. 1 ст. 18 Закона о долевом строительстве денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком на ограниченный перечень целей, в том числе на строительство (создание) одного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства;

― в Законе о долевом строительстве отсутствуют положения, которые бы определяли целевой характер использования средств дольщиков в разрезе конкретных объектов (помещений), которые подлежат передаче дольщикам.

― таким образом, указанные положения НК РФ и Закона о долевом строительстве свидетельствуют о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).

Из названного Определения ВС РФ от 22.03.2021 с достоверностью следует вывод, что убытки по отдельным квартирам подлежат учёту застройщиком в финансовом результате. Соответственно, не обоснованно мнение, что застройщик обязан определять финансовый результат по каждому отдельному объекту ДДУ (квартире, нежилому помещению) и включать в налоговую базу только суммы полученной экономии без учёта убытков, возникших по отдельным ДДУ.

Данное Определение ВС РФ попало также в «Обзор правовых позиций…» (п. 6), доведённый письмом ФНС РФ от 06.04.2021 № БВ-4-7/4549@.

Такая позиция является на сегодняшний день актуальной, и застройщики могут ею руководствоваться в своей деятельности.

Однако обращаем внимание, судебные инстанции в названном деле № А60-43572/2019 (в том числе в Определении ВС РФ от 22.03.2021):

― не опровергли позицию налогового органа, что убыток при целевом финансировании как таковой (т. е. итоговый) не может быть учтён по налогу на прибыль;

― не разъяснили, вправе ли застройщик, исходя из определения финансового результата в целом по многоквартирному дому, учитывать его, тем не менее, частями ― в момент передачи каждому дольщику квартиры ― с отражением соответствующего результата в текущей налоговой декларации.

Вывод, аналогичный сделанному в Определении ВС РФ от 22.03.2021 по делу № А60-43572/2019, содержится и в Определении ВС РФ от 03.02.2021 по делу № А65-32019/2019: застройщик вправе определять экономию после завершения всех работ, связанных со строительством жилого комплекса.

Более того, в этом деле приводится более широкая трактовка такого утверждения: по мнению судебных инстанций, с учётом положений Закона о долевом строительстве финансовый результат в виде прибыли, остающейся в распоряжении застройщика, «возникает при наступлении в совокупности следующих обстоятельств и условий:

― завершение всех затрат на строительство в соответствии с проектной документацией;

― получение разрешения на ввод в эксплуатацию МКД или иного объекта недвижимости;

― передача дольщикам (инвесторам) помещений по актам приёма-передачи».

Казалось бы, из этого должен следовать императивный вывод, что финансовый результат определяется один раз ― по завершении строительства ― и, следовательно, отражать в налоговых декларациях результаты (прибыли и убытки) передачи дольщикам отдельных квартир нет оснований.

Однако в данном деле судебные инстанции сделали не императивные, а диспозитивные выводы, а именно:

― из норм НК РФ не следует обязанности застройщика определять финансовый результат только в разрезе каждого участника долевого строительства на момент исполнения соответствующего ДДУ;

― нормы НК РФ не содержат запрета на определение экономии инвестиционных средств по объекту строительства в целом;

― избранный застройщиком порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства не противоречит положениям НК РФ и Закону об участии в долевом строительстве;

― финансовый результат по строительству многоэтажной жилой застройки как единого комплекса был правомерно подсчитан обществом и отражён в декларации по налогу на прибыль организаций в 2018 году, поскольку последние акты приёма-передачи подписаны в 2018 году, все строительные работы по комплексу в целом завершены в 2018 году;

― не соответствуют закону выводы о том, что в случае определения экономии по каждому ДДУ нет оснований для учёта убытка (отрицательного результата застройщика) в составе расходов.

Тем не менее уже после выхода как Определения ВС РФ от 03.02.2021 (по делу № А65-32019/2019), так и Определения ВС РФ от 22.03.2021 (по делу № А60-43572/2019) некоторые авторы в тематических статьях делают именно императивные выводы. Например, Т. Ю. Кошкина в комментарии к Определению ВС РФ от 22.03.2021 («Строительство: акты и комментарии для бухгалтера», 2021, № 4): «Застройщик вправе закрепить в своей учётной политике, что финансовый результат определяется после завершения всех работ и затрат, связанных со строительством МКД (ЖК в целом), с учётом положительных и отрицательных разниц по отдельным ДДУ. Положения учётной политики, предусматривающие иной порядок исчисления финансового результата (например, база по налогу на прибыль в виде полученной экономии возникает на дату передачи каждого отдельного объекта долевого строительства), не соответствуют законодательству».

Как бы то ни было, общим является вывод, что рассмотренные выше судебные решения (как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа) вынесены в ситуации, когда в учётной политике застройщика не был закреплён порядок расчёта экономии (финансового результата).

Отметим также, что в упомянутом деле № А65-32019/2019 (Определение ВС РФ от 03.02.2021) судебные инстанции фактически обосновали принципиальный вывод о возможности учёта по налогу на прибыль убытка по целевому финансированию как такового, а именно:

― денежные средства, полученные от дольщиков, рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к не облагаемым налогом на прибыль доходам (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

― фактические затраты на строительство жилых домов, помещений, которые в будущем передаются дольщикам, не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведённые за счёт средств целевого финансирования (п. 17 ст. 270 НК РФ);

― финансовый результат от деятельности застройщика определяется как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство;

― пп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 17 ст. 270 НК РФ следует толковать исключительно во взаимной связи, изъятие из состава расходов затрат, произведенных за счёт средств целевого финансирования, установлено законодателем не произвольно ― ему корреспондирует исключение из налоговой базы доходов в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования;

― расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитываются ровно в той мере и в тех пределах, в которых соответствующие суммы не учитывались в составе доходов, а такой мерой и таким пределом выступает размер целевого финансирования, полученного застройщиком;

― если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство объекта, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает базу по налогу на прибыль. Если же полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. ст. 283, 265 НК РФ, поскольку понесённые расходы удовлетворяют условию экономической обоснованности и документальной подтверждённости.

Тем не менее вывод о принципиальной возможности учёта по налогу на прибыль убытка по целевому финансированию (в том числе по долевому строительству) вряд ли следует считать окончательным. Необходимо анализировать развитие этого вопроса в дальнейшей судебной практике.

Представляется важным также следующий аспект.

С одной стороны, исходя из Определений ВС РФ от 22.03.2021 (по делу № А60-43572/2019) и от 03.02.2021 (по делу № А65-32019/2019) застройщику следует определять финансовый результат по итогам всего строительства.

С другой стороны:

― в соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признаётся «денежное выражение прибыли, … подлежащей налогообложению»;

― из п. 1 ст. 55 НК РФ следует, что налоговая база, а равно и сумма налога, подлежащая уплате, определяются по окончании (по итогам) налогового периода;

― в соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признаётся календарный год.

Возникает вопрос: если застройщик по каждому ДДУ отражает финансовый результат в текущих налоговых декларациях по налогу на прибыль, то допустимо ли отражать в годовой декларации отрицательный финансовый результат (убыток) по строительству, при этом ожидая и исходя из того, что финансовый результат по всему проекту предполагается прибыльным, но будет подсчитан только после завершения стройки, т. е. в одном из будущих налоговых периодов?

По нашему мнению, такие действия сопряжены с существенным риском. В такой ситуации декларирования убытков по году следует избегать.

Выводы:

1. Законодательство не содержит прямого ответа на вопросы:

― вправе ли застройщик учитывать для целей налогообложения отрицательный финансовый результат (убыток) при целевом финансировании и, в частности, при долевом строительстве;

― следует ли застройщику определять финансовый результат (экономию застройщика) по дому (проекту) в целом или же отдельно по каждому договору с дольщиком;

― в какой момент застройщику отражать финансовые результаты в декларации по налогу на прибыль.

2. Правоприменительная практика по названным вопросам неоднородна и претерпевает динамические изменения.

3. Согласно наиболее актуальным тенденциям правоприменительной практики:

— застройщик вправе определять финансовый результат (экономию застройщика) по дому (проекту) в целом, а не по каждому ДДУ;

— определяя финансовый результат по дому (проекту) в целом, застройщик вправе учитывать для целей налогообложения убытки по отдельным ДДУ исходя из того, что в целом по дому будет прибыль;

— если застройщик будет подводить финансовый результат по каждому ДДУ, отражая его в налоговой декларации за тот же (текущий) отчётный период, то отстоять эту позицию при возникновении налогового спора, скорее всего, удастся при условии, что такой порядок подсчёта финансового результата закреплён в учётной политике застройщика.

4. Учитывая всё вышеизложенное, констатируем, что для застройщика особое значение принимает его учётная политика. С высокой долей вероятности можно утверждать, что при возникновении спора с налоговой инспекцией суд поддержит застройщика, если в его учётной политике для целей налогообложения будет закреплён принятый им порядок определения финансового результата долевого строительства, в том числе сроки его отражения в налоговых декларациях.

В связи с этим рекомендуем отражать данные вопросы в учётной политике максимально подробно.

5. Возможность учёта по налогу на прибыль убытка по дому (проекту) в целом (в случае его получения) является спорной и содержит в себе существенные риски.

В связи с этим является нежелательным также и отражение по текущему (продолжающемуся) долевому строительству убытка в годовой декларации по налогу на прибыль (даже если в будущем по итогам всего строительства планируется получить прибыль).

Чтобы избежать такой ситуации, рекомендуем текущий отрицательный годовой результат долевого строительства (в случае его получения) не показывать в текущей годовой декларации, а переносить на следующий год. Такой порядок нужно обязательно отразить в учётной политике.

ВОПРОС

Каков порядок списания налоговых переплат старше трёх лет в свете вступления в силу нормативных положений о едином налоговом счёте (ЕНС)?

ОТВЕТ

В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2023, заявление о зачёте или о возврате суммы излишне уплаченного налога могло быть подано налогоплательщиком «в течение трёх лет со дня уплаты указанной суммы».

С 01.01.2023 вступили в силу положения налогового законодательства о едином налоговом счёте (далее ― «ЕНС») и ситуация изменилась:

― в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на возврат денежных средств в размере, не превышающем положительное сальдо ЕНС;

― согласно пп. 2 п. 1 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ «сальдо ЕНС … формируется 1 января 2023 года … на основании … сведений о суммах … излишне уплаченных и излишне взысканных налогов … (далее … ― излишне перечисленные денежные средства)», при этом согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ «перечисленными денежными средствами не признаются суммы излишне уплаченных … налогов …, если со дня их уплаты прошло более трёх лет».

Кроме того, исключено положение п. 7 ст. 78 НК РФ, устанавливавшее общий трёхлетний срок на подачу заявления о возврате переплаты.

Из всего вышеизложенного следует вывод: излишне уплаченные налоги, со дня уплаты которых прошло более трёх лет (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ), не могут быть возвращены налогоплательщику, поскольку они не формируют сальдо ЕНС.

Возникает закономерный вывод о необходимости списания таких переплат в учёте как налогоплательщика, так и налогового органа.

Нормативные нововведения о ЕНС не содержат специального порядка списания таких переплат. В связи с этим, по нашему мнению, следует руководствоваться порядком и правоприменительной практикой списания переплат, которые имели место до 01.01.2023, поскольку никаких изменений в этом отношении не внесено.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам по налогу на прибыль относятся, в частности, «суммы безнадёжных долгов».

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадёжной задолженностью признаётся задолженность, по которой истёк срок давности.

Согласно п. 1 ст. 200 ГК РФ срок давности истекает через 3 года с даты, когда лицо узнало о нарушении своих прав. Применительно к переплате по налогам дата, когда лицо узнало о нарушении своих прав, ― это, по общему правилу, дата представления налоговой декларации за тот налоговый период, в котором был платёж, но не позднее даты истечения срока, установленного для представления налоговой декларации (об этом говорит судебная практика).

Такого рода внереализационные расходы (безнадёжная задолженность) учитываются в последний день того отчётного периода, в котором истёк срок исковой давности (п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина РФ от 31.08.2022 № 03-03-06/1/84635, от 19.08.2021 № 03-03-06/1/66832, от 16.02.2021 № 03-03-06/2/10482, от 20.06.2018 № 03-03-06/1/42047, от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54556).

Следовательно, напрашивается вывод: организация должна учесть переплату по налогам во внереализационных расходах в последний день того отчётного периода, на который приходится истечение трёхлетнего срока с даты представления декларации за тот налоговый период, в котором был совершён этот налоговый платёж.

Возможность учёта налоговой переплаты во внереализационных расходах по налогу на прибыль поддерживается судебной практикой:

― в Определении ВАС РФ от 08.11.2012 по делу № А78-5404/2011 сделан вывод, что переплата налога в бюджет, не возвращённая организации в связи с пропуском трехлётнего срока для подачи заявления о возврате налога, обоснованно включена во внереализационные расходы;

― в Постановлении ФАС Московского округа от 28.11.2013 по делу № А40-155004/12-91-681 (Определением ВАС РФ от 24.03.2014 отказано в передаче дела для пересмотра) суд отметил следующее: в целях гл. 25 НК РФ переплата налога в бюджет может быть признана безнадёжным долгом, поскольку на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности ввиду того, что уплата налога произведена при отсутствии законного основания;

― в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2012 по делу № А78-5404/2011 (Определением ВАС РФ от 08.11.2012 отказано в передаче дела для пересмотра) сделан тот же вывод.

В то же время Минфин РФ в письме от 08.08.2011 № 03-03-06/1/457 высказал противоположное мнение: сумма переплаты по налогу на прибыль в случае истечения срока её возврата не подлежит учёту в расходах. В качестве аргументации Минфин РФ привёл два довода:

1. Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами, учитываемыми по налогу на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтверждённые расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Учитывая, что в течение трёх лет налогоплательщик не обратился в налоговый орган за возвратом переплаты по налогу, сумма указанной переплаты не является дебиторской задолженностью, не признаётся безнадёжным долгом и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

2 (довод, имеющий отношение только к переплате по налогу на прибыль). Согласно п. 4 ст. 270 НК РФ, расходы в виде суммы налога на прибыль не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако в связи со вступлением в силу положений налогового законодательства о ЕНС в частном ответе советника налоговой службы РФ 2-го класса О. Хорошего от 2023 г. отмечено, что налоговую переплату старше трёх лет можно «учесть во внереализационных расходах, то есть применить нормы статьи 266 НК РФ о безнадёжной задолженности, так как Кодекс не говорит об обратном». Такое разъяснение опровергает первый довод письма от 08.08.2011 № 03-03-06/1/457.

Второй содержащийся в письме от 08.08.2011 № 03-03-06/1/457 довод также, по нашему мнению не является однозначным, поскольку, как было отмечено выше, суды склонны рассматривать налоговую переплату не как сумму налога, а как имущество (собственность) налогоплательщика, необоснованно переданное в бюджет.

Вывод: по нашему мнению, организация должна учесть переплату по налогам во внереализационных расходах по налогу на прибыль в последний день того отчётного периода, на который приходится истечение трёхлетнего срока с даты представления декларации за тот налоговый период, в котором был совершён этот налоговый платёж (но не позднее чем с даты истечения срока, установленного для представления налоговой декларации).

Пример.

Организация совершила платёж по налогу на прибыль 05.06.2017.

Декларация по налогу на прибыль за налоговый период 2017 год была представлена 22.01.2018.

По итогам этих действия выяснилось, что возникла переплата в бюджет по налогу на прибыль в сумме 100 тыс. руб.

Трёхлетний срок давности истекает 22.01.2021.

Значит, организация списывает задолженность в сумме 100 тыс. руб. как безнадёжную на внереализационные расходы 31.03.2021. Это действие отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль за I кв. 2021 г.

Что касается списания «просроченной» налоговой переплаты в учёте (в лицевых счетах) налогового органа, то правоприменительная практика однозначна. Она свидетельствует о том, что инспекция не может списывать такую переплату, поскольку:

― отсутствует нормативный порядок её списания;

― сами по себе данные учёта налогового органа не приводят к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика, не порождают для него неблагоприятных последствий.

Из этого так или иначе исходят и суды, и сам Минфин РФ: Постановление АС Поволжского округа от 10.08.2022 по делу № А06-6066/2021, письмо Минфина РФ от 28.12.2021 № 03-02-11/106695, информация ФНС РФ от 12.05.2020 (сайт https://www.nalog.gov.ru), решение ФНС РФ от 16.04.2020 № КЧ-4-9/6408@.

Вывод: по нашему мнению, налоговый орган не вправе списать в своём учёте (в лицевых счетах) «просроченную» переплату налогоплательщика по налогам.

ВОПРОС

Организация продала квартиру. Регистрация перехода права собственности состоялась в 2022 г., а подписание акта приёма-передачи ожидается только в 2023 г.

В какой момент следует отражать получение дохода в бухгалтерском и налоговом учётах организации?

ОТВЕТ

В соответствии с пп. «г» п. 12 и п. 16 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н, выручка признается в бухгалтерском учёте при условии, что «право собственности … на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю», при этом прочие «поступления от продажи основных средств … ― в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 настоящего Положения».

Это значит, что в бухгалтерском учёте доходы (и расходы) от продажи квартиры следует отражать по дате регистрации перехода права собственности, т. е., в рассматриваемом случае, в 2022 году.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ «для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признаётся дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав)», при этом «датой реализации недвижимого имущества признаётся дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества».

Таким образом, в налоговом учёте доходы (и расходы) от продажи квартиры следует отражать по дате подписания сторонами акта приёма-передачи, т. е., в рассматриваемом случае, в 2023 году.

ВОПРОС

Организация «А» продаёт организации «Б» товарно-материальные ценности с датой перехода права собственности 31.12.2022 при том, что конкретный ассортимент и качество товара станет возможным оценить не раньше апреля 2023 г.: товарно-материальные ценности хранятся на улице под снегом, при этом условия продажи не предполагают их физического перемещения.

Как оформить договор купли-продажи? Какие условия в нём предусмотреть?

ОТВЕТ

В рассматриваемом случае особенность сделки в том, что покупатель принимает товар в собственность без его осмотра на дату перехода права собственности.

Подобного рода ситуация (покупка товара без осмотра или покупка с выборочным осмотром) на практике весьма распространена и обычно вызвана объективными обстоятельствами. Например:

― покупка товаров в интернет-магазине (без осмотра);

― покупка большого количества штучного товара (например, приобретение розничным магазином бутылок с напитками, упакованных в паллеты). В этом случае производится лишь выборочный осмотр.

Обнаружение затем некачественного товара не означает недействительности сделки, а также того, что стороны не вправе изменить условия договора по соглашению между собой.

Отсутствие осмотра товара как обязательного условия договора корреспондируется с положениями гражданского законодательства, согласно которым продавец должен гарантировать качество товара, а именно (статья 469 ГК РФ):

― «продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи» (п. 1 ст. 469 ГК РФ);

― «при отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется» (п. 2 ст. 469 ГК РФ);

― «при продаже товара по образцу и (или) по описанию продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу и (или) описанию» (п. 3 ст. 469 ГК РФ).

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 451 ГК РФ существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа. Соответственно, изменены могут быть в том числе ассортимент и цена товара, если иное не предусмотрено договором.

Согласно п. 1 ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено законом или договором.

В соответствии с п. 1 ст. 452 ГК РФ соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев не вытекает иное. Иными словами, подписывается дополнительное соглашение.

Учитывая изложенное, для рассматриваемого случая имеются следующие рекомендации к оформлению сделки:

— Организация «А» и организация «Б» заключают договор купли-продажи товарно-материальных ценностей (далее ― «Договор»);

— для того чтобы сделка не оказалась ничтожной, в Договоре необходимо внятно и конкретно указать его предмет: перечислить все товарно-материальные ценности, право собственности на которые переходит к организации «Б». Это можно сделать по учётным данным организации «А»;

— указать в Договоре местонахождение товара, а также то, что продавец гарантирует наличие товара, его качество и соответствие требованиям, необходимым для использования по назначению;

— прямо указать в Договоре, что право собственности на ТМЦ переходит к организации «Б» 31.12.2022, этой же датой стороны подписывают акт приёма-передачи;

— оговорить в Договоре, что покупатель принимает ТМЦ без осмотра на дату перехода права собственности ввиду затруднения доступа к товару;

— оговорить в Договоре, что продавец обязуется передать покупателю товар в состоянии, пригодном для целей, для которых такой товар обычно используется;

— в Договор или приложение к нему можно ввести данные об образцах или описание отдельных товарных позиций. В этом случае в Договор можно ввести также условие, что «продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу и (или) описанию»;

— предусмотреть в Договоре отдельное положение о проведении сторонами осмотра товара (например, в период с 01.04.2023 по 30.04.2023) и составление по его итогам описи всего товара с указанием состояния каждой товарной единицы;

— указать в Договоре, что по итогам осмотра товара (в период с 01.04.2023 по 30.04.2023) и составления описи сторонами дополнительным соглашением могут быть внесены изменения в ассортимент и цену товара.

После подписания описи у сторон будет несколько вариантов дальнейших действий:

1. Не обнаружено каких-либо единиц товара.

Решение: корректировка ассортимента товара. В данном случае это следует считать выявлением ошибки, совершённой 31.12.2022. Ошибка заключается в том, что 31.12.2022 был учтён переход права собственности, которого не было ввиду отсутствия товара.

2. Какой-либо товар в таком плохом состоянии, что его использование организацией «Б» невозможно.

Решение: оформляется возврат товара. При этом правила по налогу на прибыль и НДС применяются те же, что и в общем случае возврата покупателем некачественного товара продавцу.

3. Какой-либо товар оказался в состоянии хуже ожидавшегося, гарантированного продавцом в Договоре.

Решение: снижение цены. При этом правила по налогу на прибыль и НДС применяются те же, что и в общем случае корректировки сторонами цены товаров (работ, услуг) после их приёмки.

Не обязательно применять все варианты, нужно действовать в зависимости от конкретной ситуации и поставленных задач. Соответствующие решения следует отразить в дополнительном соглашении к Договору.